注冊會計師

三、計算分析題(本題型共4小題，其中第1小題可以選用中文或英文解答，如使用中文解答，最高得分為9分;如使用英文解答，該小題須全部使用英文，最高得分為14分。第2小題至第4小題每小題9分。本題型最高得分為41分，要求計算的，應(yīng)列出計算過程。答案中的金額單位以萬元表示，有小數(shù)的，保留兩位小數(shù)，兩位小數(shù)后四舍五入。在答題卷上解答，答在試題卷上無效。)

1.甲公司為一家電生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)A、B、C三種家電產(chǎn)品。甲公司20×8年度有關(guān)事項如下：

(1)甲公司管理層于20×8年11月制定了一項業(yè)務(wù)重組計劃。該業(yè)務(wù)重組計劃的主要內(nèi)容如下：從20×9年1月1日起關(guān)閉C產(chǎn)品生產(chǎn)線;從事C產(chǎn)品生產(chǎn)的員工共計250人，除部門主管及技術(shù)骨干等50人留用轉(zhuǎn)入其他部門外，其他200人都將被辭退。根據(jù)被辭退員工的職位、工作年限等因素，甲公司將一次性給予被辭退員工不同標準的補償，補償支出共計800萬元;C產(chǎn)品生產(chǎn)線關(guān)閉之日，租用的廠房將被騰空，撤銷租賃合同并將其移交給出租方，用于C產(chǎn)品生產(chǎn)的固定資產(chǎn)等將轉(zhuǎn)移至甲公司自己的倉庫。上述業(yè)務(wù)重組計劃已于20×8年12月2日經(jīng)甲公司董事會批準，并于12月3日對外公告。

20×8年12月31日，上述業(yè)務(wù)重組計劃尚未實際實施，員工補償及相關(guān)支出尚未支付。為了實施上述業(yè)務(wù)重組計劃，甲公司預(yù)計發(fā)生以下支出或損失：因辭退員工將支付補償款800萬元;因撤銷廠房租賃合同將支付違約金25萬元;因?qū)⒂糜贑產(chǎn)品生產(chǎn)的固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)移至倉庫將發(fā)生運輸費3萬元;因?qū)α粲脝T工進行培訓(xùn)將發(fā)生支出1萬元;因推廣新款B產(chǎn)品將發(fā)生廣告費用2 500萬元;因處置用于C產(chǎn)品生產(chǎn)的固定資產(chǎn)將發(fā)生減值損失150萬元。

(2)20×8年12月15日，消費者因使用C產(chǎn)品造成財產(chǎn)損失向法院提起訴訟，要求甲公司賠償損失560萬元;12月31日，法院尚未對該案作出判決。在咨詢法律顧問后，甲公司認為該案很可能敗訴。根據(jù)專業(yè)人士的測算，甲公司的賠償金額可能在450萬元至550萬元之間，而且上述區(qū)間內(nèi)每個金額的可能性相同。

(3)20×8年12月25日，丙公司(為甲公司的子公司)向銀行借款3 200萬元，期限為3年。經(jīng)董事會批準，甲公司為丙公司的上述銀行借款提供全額擔保。12月31日，丙公司經(jīng)營狀況良好，預(yù)計不存在還款困難。

要求：

(1)根據(jù)資料(1)，判斷哪些是與甲公司業(yè)務(wù)重組有關(guān)的直接支出，并計算因重組義務(wù)應(yīng)確認的預(yù)計負債金額。

(2)根據(jù)資料(1)，計算甲公司因業(yè)務(wù)重組計劃而減少20×8年度利潤總額的金額，并編制相關(guān)會計分錄。

(3)根據(jù)資料(2)和(3)，判斷甲公司是否應(yīng)當將與這些或有事項相關(guān)的義務(wù)確認為預(yù)計負債，如確認，計算預(yù)計負債的最佳估計數(shù)，并編制相關(guān)會計分錄;如不確認，說明理由。

【答案】

(1)甲公司有關(guān)的直接支出有：

①因辭退員工將支付補償款800萬元;

②因撤銷廠房租賃合同將支付違約金25萬元;

因重組義務(wù)確認的預(yù)計負債=25(萬元)。

【依據(jù)】2009年教材P331表13-1與重組有關(guān)支出的判斷表。

本題目中發(fā)生的因?qū)⒂糜贑產(chǎn)品生產(chǎn)的固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)移至倉庫將發(fā)生運輸費3萬元、因?qū)α粲脝T工進行培訓(xùn)將發(fā)生支出1萬元、因推廣新款B產(chǎn)品將發(fā)生的廣告費2500萬元、因處置用于C產(chǎn)品生產(chǎn)的固定資產(chǎn)將發(fā)生減值損失150萬元均不包括在重組有關(guān)的支出中。

(2)因重組計劃而減少的20×8年度利潤總額的金額=25+800+150=975(萬元)

與重組義務(wù)有關(guān)的直接支出：

借：營業(yè)外支出 25

貸：預(yù)計負債 25

借：管理費用 800

貸：應(yīng)付職工薪酬 800

預(yù)計將發(fā)生減值損失150萬元：

借：資產(chǎn)減值損失 150

貸：固定資產(chǎn)減值準備 150

(3)資料(2)需要確認預(yù)計負債，預(yù)計負債的最佳估計數(shù)=(450+550)/2=500(萬元)

借：營業(yè)外支出 500

貸：預(yù)計負債 500

資料(3)不需要確認預(yù)計負債，因其不符合預(yù)計負債確認條件，在被擔保方無法履行合同的情況下需要承擔連帶責任，但本題目中的被擔保對象丙公司并未出現(xiàn)無法履行合同的情況，因此擔保企業(yè)未因擔保義務(wù)承擔潛在風險，所以不需要做確認預(yù)計負債的賬務(wù)處理。

【提示】若本題目條件改為丙公司無法償還債務(wù)的情況下，甲公司需要估計風險的可能性，根據(jù)情況來判斷確認預(yù)計負債的金額。

2.甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國內(nèi)，國際貨物運輸業(yè)務(wù)。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于20×8年12月31日對其進行減值測試，相關(guān)資料如下：

(1)甲公司以人民幣為記賬本位幣，國內(nèi)貨物運輸采用人民幣結(jié)算，國際貨物運輸采用美元結(jié)算。

(2)貨輪采用年限平均法計算折舊，預(yù)計使用20年，預(yù)計凈殘值為5%。20×8年12月31日，貨輪的賬面原價為人民幣38 000萬元，已計提折舊為人民幣27 075萬元，賬面價值為人民幣10 925萬元，貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報廢。

(3)甲公司將貨輪專門用于國際貨物運輸。由于國際貨物運輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟形勢的影響較大，甲公司預(yù)計貨輪未來5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量(假定使用壽命結(jié)束時處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末)如下表所示。

(4)由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。

(5)在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風險后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元的折現(xiàn)率，相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：

(P/S ，10%，1)=0.9091;(P/S，12%，1)=0.8929

(P/S ，10%，2)=0.8264;(P/S，12%，2)=0.7972

(P/S ，10%，3)=0.7513;(P/S，12%，3)=0.7118

(P/S ，10%，4)=0.6830;(P/S，12%，4)=0.6355

(P/S ，10%，5)=0.6209;(P/S，12%，5)=0.5674

(6)20×8年12月31日的匯率為1美元=6.85元人民幣。甲公司預(yù)測以后各年末的美元匯率如下：第1年末為1美元=6.80元人民幣;第2年末為1美元=6.75元人民幣;第3年末為1美元=6.70元人民幣;第4年末為1美元=6.65元人民幣;第5年末為1美元=6.60元人民幣。

要求：

(1)使用期望現(xiàn)金流量法計算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。

(2)計算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。

(3)計算貨輪應(yīng)計提的減值準備，并編制相關(guān)會計分錄。

(4)計算貨輪20×9年應(yīng)計提的折舊，并編制相關(guān)會計分錄。

【答案】

(1)使用期望現(xiàn)金流量法計算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。

第一年的現(xiàn)金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380(萬美元)

第二年的現(xiàn)金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342(萬美元)

第三年的現(xiàn)金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324(萬美元)

第四年的現(xiàn)金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354(萬美元)

第五年的現(xiàn)金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372(萬美元)

(2)計算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。

按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=380×6.85×0.8929+342×6.85×0.7972+324×6.85×0.7118+354×6.85×0.6355+372×6.85×0.5674=8 758.46(萬元)。

由于無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額，所以其可收回金額就是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值8 758.46萬元。

(3)計算貨輪應(yīng)計提的減值準備，并編制相關(guān)會計分錄。

貨輪的賬面價值是10 925萬元，可回收金額是8 758.46萬元，所以應(yīng)該計提的減值金額是：

10 925-8 758.46=2 166.54 (萬元)，分錄是：

借：資產(chǎn)減值損失 2 166.54

貸：固定資產(chǎn)減值準備 2 166.54

(4)計算貨輪20×9年應(yīng)計提的折舊，并編制相關(guān)會計分錄。

因為使用壽命結(jié)束時處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，所以凈殘值可以判斷為零，20×9年應(yīng)計提的折舊是：8 758.46/5=1 751.69(萬元)，分錄是：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 751.69

貸：累計折舊 1 751.69

3.甲公司為上市公司，20×6年至20×8年的有關(guān)資料如下：

(1)20×6年1月1日發(fā)行在外普通股股數(shù)為82 000萬股。

(2)20×6年5月31日，經(jīng)股東大會同意并經(jīng)相關(guān)監(jiān)管部門核準，甲公司以20×6年5月20日為股權(quán)登記日是，向全體股東每10股發(fā)放1.5份認股權(quán)證，共計發(fā)放12 300萬份認股權(quán)證，每份認股權(quán)證可以在20×7年5月31日按照每股6元的價格認購1股甲公司普通股。

20×7年5月31日，認股權(quán)證持有人全部行權(quán)，甲公司收到認股權(quán)證持有人交納的股款73 800萬元。20×7年6月1日，甲公司辦理完成工商變更登記，將注冊資本變更為94 300萬元。

(3)20×8年9月25日，經(jīng)股東大會批準，甲公司以20×8年6月30日股份94 300萬股為基數(shù)，向全體股東每10股派發(fā)2股股票股利。

(4)甲公司歸屬于普通股股東的凈利潤20×6年度為36 000萬元，20×7年度為54 000萬元，20×8年度為40 000萬元。

(5)甲公司股票20×6年6月至20×6年12月平均市場價格為每股10元，20×7年1月至20×7年5月平均市場價格為每股12元。

本題假定不存在其他股份變動因素。

要求：

(1)計算甲公司20×6年度利潤表中列示的基本每股收益和稀釋每股收益。

(2)計算甲公司20×7年度利潤表中列示的基本每股收益和稀釋每股收益。

(3)計算甲公司20×8年度利潤表中列示的基本每股收益和稀釋每股收益以及經(jīng)重新計算的比較數(shù)據(jù)。

【答案】

(1)20×6年度每股收益計算如下：

20×6年發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=82000(萬股);

基本每股收益=36000/82000=0.44(元/股);

20×6年調(diào)整增加的普通股股數(shù)=(12300-12300×6/10)×7/12=2 870(萬股)

稀釋每股收益=36000/(82000+2 870)=0.42(元/股)

(2)20×7年度每股收益計算如下：

20×7年發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=82000+12300×7/12=89 175(萬股)

基本每股收益=54000/89175=0.61(元/股)

20×7年調(diào)整增加的普通股股數(shù)=(12300-12300×6/10)×5/12=2 050(萬股)

稀釋每股收益=54000/(82000+12300×7/12+2050)=0.59(元/股)

(3)20×8年度每股收益計算如下：

20×8年發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=(82000+12300)×1.2=113 160(萬股)

20×8年基本每股收益=40000/113 160=0.35(元/股)

稀釋每股收益=基本每股收益=0.35(元/股)

20×7年度發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=82000×1.2+12300×1.2×7/12=107 010(萬股)

20×7年度基本每股收益=54000/107 010=0.50(元/股)

20×7年調(diào)整增加的普通股股數(shù)=(12300×7/12+2050)×1.2=11 070(萬股)

20×7年度稀釋每股收益=54000/(82000×1.2+11070)=0.49(元/股)

4.為提高閑置資金的使用率，甲公司20×8年度進行了以下投資：

(1)1月1日，購入乙公司于當日歸行且可上市交易的債券100萬張，支付價款9 500萬元，另支付手續(xù)費90.12萬元。該債券期限為5年，每張面值為100元，票面年利率為6%，于每年12月31日支付當年度利息。甲公司有充裕的現(xiàn)金，管理層擬持有該債券至到期。

12月31日，甲公司收到20×8年度利息600萬元。根據(jù)乙公司公開披露的信息，甲公司估計所持有乙公司債券的本金能夠收回，未來年度每年能夠自乙公司取得利息收入400萬元。當日市場年利率為5%。

(2)4月10日是，購買丙公司首次發(fā)行的股票100萬股，共支付價款800萬元。甲公司取得丙公司股票后，對丙公司不具有控制，共同控制或重大影響，丙公司股票的限售期為1年，甲公司取得丙公司股標時沒有將其直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，也沒有隨時出售丙公司股票的計劃。

12月31日，丙公司股票公允價值為每股12元。

(3)5月15日是，從二級市場丁公司股票200萬股，共支付價款920萬元，取得丁公司股票時，丁公司已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)現(xiàn)金股利0.6元。甲公司取得丁公司股票后，對丁公司不具有控制，共同控制或重大影響。甲公司管理層擬隨時出售丁公司股票。

12月31日，丁公司股票公允價值為每股4.2元。

相關(guān)年金現(xiàn)金系數(shù)如下：

(P/A，5%，5)=4.3295;(P/A，6%，5)=4.2124;(P/A，7%，5)=4.1002;

(P/A，5%，4)=3.5460;(P/A，6%，4)=3.4651;(P/A，7%，4)=3.3875.

相關(guān)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)如下：

(P/S，5%，5)=0.7835;(P/S，6%，5)=0.7473;(P/S，7%，5)=0.7130;

(P/S，5%，4)=0.8227;(P/S，6%，4)=0.7921;(P/S，7%，4)=0.7629.

要求：

(1)判斷甲公司取得乙公司債券時應(yīng)劃分的金融資產(chǎn)類別，說明理由，并編制甲公司取得乙公司債券時的會計分錄。

(2)計算甲公司20×8年度因持有乙公司債券應(yīng)確認的收益，并編制相關(guān)會計分錄。

(3)判斷甲公司持有乙公司債券20×8年12月31日是否應(yīng)當計提減值準備，并說明理由。如慶計提減值準備，計算減值準備金額并編制相關(guān)會計分錄。

(4)判斷甲公司取得丙公司股票時應(yīng)劃分的金融資產(chǎn)類別，說明理由，并編制甲公司20×8年12月31日確認所持有丙公司股票公允價值變動的會計分錄。

(5)判斷甲公司取得丁公司股票時應(yīng)劃分的金融資產(chǎn)類別，說明理由，并計算甲公司20×8年度因持有丁公司股票確認的損益。

【答案】

(1)甲公司取得乙公司債券時應(yīng)該劃分為持有至到期投資，因為“管理層擬持有該債券至到期”。

甲公司取得乙公司債券時的賬務(wù)處理是：

借：持有至到期投資――成本 (100*100) 10 000

貸：銀行存款 9 590.12

持有至到期投資--利息調(diào)整 409.88

(2)本題需要重新計算實際利率，計算過程如下：

600*(P/A,r,5)+ 10 000*(P/S,r，5)=9590.12

利率　現(xiàn)值

6% 　10 000.44

r  9590.12

7% 　9590.12

根據(jù)上面的結(jié)果可以看出r=7%

甲公司20×8年度因持有乙公司債券應(yīng)確認的收益= 9 590.12*7%= 671.31(萬元)

相關(guān)的會計分錄應(yīng)該是：

借：應(yīng)收利息 (10 000*6%) 600

持有至到期投資--利息調(diào)整 71.31

貸：投資收益 671.31

借：銀行存款 600

貸：應(yīng)收利息 600

(3)20×8年12月31日持有至到期投資的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=400*(P/A,7%,4)+10 000*(P/S,7%,4)=400*3.3872 + 10 000*0.7629=8 983.88(萬元) ，此時的攤余成本是9 590.12+71.31=9 661.43(萬元)

因為9 661.43>8 983.88 ，所以發(fā)生了減值，計提的減值準備的金額=9 661.43-8 983.88 =677.55(萬元)，賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失 677.55

貸：持有至到期投資減值準備 677.55

(4)甲公司取得丙公司股票時應(yīng)該劃分為可供出售金融資產(chǎn)，因為持有丙公司限售股權(quán)且對丙公司不具有控制、共同控制或重大影響，應(yīng)當按金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。相關(guān)的會計分錄應(yīng)該是：

借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動 400(12*100-800)

貸：資本公積――其他資本公積 400

(5)甲公司取得丁公司股票時應(yīng)該劃分為交易性金融資產(chǎn)，因為“管理層擬隨時出售丁公司股票”。

甲公司20×8年度因持有丁公司股票應(yīng)確認的損益=4.2×200-920+200/10×0.6=-68(萬元)。

（責任編輯：wrr）

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