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第九章 金融資產(chǎn)
[基本要求]
(一)掌握金融資產(chǎn)的特征和分類
(二)掌握金融資產(chǎn)初始計(jì)量的核算
(三)掌握采用實(shí)際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法
(四)掌握各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算
(五)掌握金融資產(chǎn)減值損失的核算
(六)熟悉金融資產(chǎn)之間重分類的核算
[考試內(nèi)容]
第一節(jié) 金融資產(chǎn)的分類
金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí),將其劃分為四類:以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定,不得隨意改變。
一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
此類金融資產(chǎn)可以進(jìn)一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn):(1)取得該金融資產(chǎn)的目的,主要是為了近期內(nèi)出售;(2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理;(3)屬于衍生工具。但是,被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
只有在滿足下列條件之一時(shí),企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn):(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況;(2)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明,該金融資產(chǎn)組合等,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。
注:2014年1月26日,財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一一公允價(jià)值計(jì)量》(財(cái)會(huì)〔2014〕6號(hào))本章內(nèi)容未按此準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。
二、持有至到期投資
持有至到期投資,是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下,企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報(bào)價(jià)的國債、企業(yè)債券、金融債券等,可以劃分為持有至到期投資。
三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
貸款和應(yīng)收款項(xiàng),是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下,一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等,由于在活躍市場上沒有報(bào)價(jià),回收金額固定或可確定,從而可以劃分為此類。
四、可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn),是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。通常情況下,劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍市場上有報(bào)價(jià),企業(yè)從二級(jí)市場上購入的有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等,沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的,可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
五、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類
(一)企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后,不能重分類為其他類金融資產(chǎn);其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
(二)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間,也不得隨意重分類。
第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計(jì)量
一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
企業(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。
交易費(fèi)用是否應(yīng)計(jì)入金融資產(chǎn)的初始入賬金額,取決于其分類。如果企業(yè)在初始確認(rèn)某項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益〉,不計(jì)入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類,發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。
交易費(fèi)用,是指可直接指歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。
企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息'應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目,不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始入賬金額。
二、公允價(jià)值的確定
公允價(jià)值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來計(jì)量公允價(jià)值,而且要盡可能使用相關(guān)的可觀察輸入值,盡量避免使用不可觀察輸入值。
公允價(jià)值在計(jì)量時(shí)應(yīng)分為三個(gè)層次,第一層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上報(bào)價(jià)的,以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值;第二層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報(bào)價(jià),或相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場上的報(bào)價(jià)的,以該報(bào)價(jià)為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價(jià)值;第三層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場交易價(jià)格的.以其他反映市場參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價(jià)值。
(一)存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定
存在活躍市場的金融資產(chǎn),活躍市場中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值?;钴S市場中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格,且代表了在正常交易中實(shí)際發(fā)生的市場交易的價(jià)格。
(二)不存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定
金融資產(chǎn)不存在活躍市場的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果,應(yīng)當(dāng)反映估值日在正常交易中可能采用的交易價(jià)格。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融資產(chǎn)的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場參與者普遍認(rèn)同,且被以往市場實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)確定金融工具的公允價(jià)值。
三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要是在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)量。
(一)金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量原則
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量:
1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。
2、持有至到期投資,應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量。
3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量。
4、可供出售金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。
(二)實(shí)際利率法及攤余成本
1、實(shí)際利率法。
實(shí)際利率法,是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。
2、攤余成本。
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本,是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:(1)扣除已償還的本金;(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。
對(duì)于要求采用實(shí)際利率法攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算的各期利息收入或利息費(fèi)用與名義利率計(jì)算的相差很小,也可以采用名義利率攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
(三)金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理
1、對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn),其公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失,除與套期保值有關(guān)外,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理:
(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益,在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。
可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
2、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是,該金融資產(chǎn)被指定為被套期項(xiàng)目的,相關(guān)的利得或損失的處理,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)一一套期保值》。
四、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。
五、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
持有至到期投資應(yīng)當(dāng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入,計(jì)入投資收益。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定,在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與票面利率差別較小的,也可按票面利率計(jì)算利息收入,計(jì)入投資收益。
處置持有至到期投資時(shí),應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益。
六、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入,應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定,在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的,也可按合同利率計(jì)算利息收入。
企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí),應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
七、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積一其他資本公積八在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。
可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用等采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益等可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益等)。
八、金融資產(chǎn)之間重分類的處理
(一)企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變,使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日,該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益,在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。
(二)持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況,使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日,該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益,在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。
(責(zé)任編輯:xll)
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