中級會計師

第十六章 所得稅

[基本要求]

(一)掌握資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定

(二)掌握應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定

(三)掌握遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認

(四)掌握所得稅費用的確認和計量

(五)熟悉所得稅會計處理程序

[考試內(nèi)容]

第一節(jié) 計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

一、資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)

(一)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收間資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。

(二)負債的汁稅基礎(chǔ)

負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

二、暫時性差異

暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照該差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

第二節(jié) 遞延所得稅負債和遞延所得稅

一、遞延所得稅負債的確認和計量

(一)確認遞延所得稅負債的情況

除明確規(guī)定不應(yīng)確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，并計入所得稅費用。

非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽;與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負債應(yīng)計入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升而應(yīng)確認的遞延所得稅負債。

(二)不確認遞延所得稅負債的情況

不確認遞延所得稅負債的情況包括：

1.商譽的初始確認。

2.除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅負債不予確認。

3.企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間并且預(yù)計有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

需要指出的是，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

(三)遞延所得稅負債的計量

遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。但是，無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。適用稅率是指按照稅法規(guī)定，在暫時性差異預(yù)計轉(zhuǎn)回期間執(zhí)行的稅率。

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

(一)確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況

企業(yè)對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費用。在估計未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額時，除正常生產(chǎn)經(jīng)營所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異導致的應(yīng)稅金額等因素。

下列交易或事項中產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)根據(jù)交易或事項的不同情況確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

1.企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.對于與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，如果有關(guān)的暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

3.非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽。

4.與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

(二)不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況

除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認。

(三)遞延所得稅資產(chǎn)的計量

確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。遞延所得稅資產(chǎn)不要求折現(xiàn)。

資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值因上述原因減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

三、適用所得稅稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響

因適用稅收法規(guī) 的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新汁量，以反映所得稅稅率變化帶來的影響。

除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認為當期所得稅費用〔或收益)。

第三節(jié) 所得稅費用的確認和計量

一、當期所得稅

資產(chǎn)負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債〔或資產(chǎn))，應(yīng)當按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的所得稅金額計量。

企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅法的規(guī)定進行調(diào)整，計算出當期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應(yīng)交所得稅。

二、遞延所得稅費用(或收益)

遞延所得稅費用(或收益)是按照會計準則規(guī)定應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在會計期末應(yīng)有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的尚期發(fā)生額，但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響。

如果某項交易或事項按照會計準則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)

非同一控制下的企業(yè)合并中因資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，其確認結(jié)果直接影響購買日確認的商譽或計入利潤表的損益金額，不影響購買日的所得稅費用。

三、所得稅費用

計算確定了當期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅費用(收益)以后，利潤表中應(yīng)予確認的所得稅費用為兩者之和，即：

所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅費用(收益)

四、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅

企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

五、所得稅的列報

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債一般應(yīng)當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示，所得稅費用應(yīng)當在利潤表中單獨列示，同時還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當將當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債以抵銷后的凈額列示：(1)企業(yè)擁有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利;(2)意圖以凈額結(jié)算或取得資產(chǎn)、清償負債同時進行。

同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債以抵銷后的凈額列示：(1)企業(yè)擁有以凈額結(jié)算當期所得稅資產(chǎn)及當期所得稅負債的法定權(quán)利;(2)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者是對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體意圖以凈額結(jié)算當期所得稅資產(chǎn)和當期所得稅負債或是同時取得資產(chǎn)、清償負債。

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（責任編輯：lqh）

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