注冊會計師

3.甲公司為我國境內(nèi)注冊的上市公司，其主要客戶在我國境內(nèi)。20×1年12月起，甲公司董事會聘請了新華會計師事務所為其常年財務顧問。20×1年12月31日，該事務所擔任甲公司常年財務顧問的注冊會計師王某收到甲公司財務總監(jiān)李某的郵件，其內(nèi)容如下：

王某注冊會計師：

我公司想請你就本郵件的附件1和附件2所述相關交易或事項，提出在20×1年度合并財務報表中如何進行會計處理的建議。所附交易或事項對有關稅金和遞延所得稅以及現(xiàn)金流量表的影響、合并財務報表中外幣報表折算差額的計算，我公司有專人負責處理，無需你提出建議。除所附資料提供的信息外，不考慮其他因素。

附件1：對乙公司、丙公司投資情況的說明

(1)我公司出于長期戰(zhàn)略考慮，20×1年1月1日以1 200萬歐元購買了在意大利注冊的乙公司發(fā)行在外的80%股份，計500萬股，并自當日起能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營政策。為此項合并，我公司另支付相關審計、法律等費用200萬元人民幣。乙公司所有客戶都位于意大利，以歐元作為主要結(jié)算貨幣，且與當?shù)氐你y行保持長期良好的合作關系，其借款主要從當?shù)劂y行借入。

考慮到原管理層的能力、業(yè)務熟悉程度等，我公司完成收購交易后，保留了乙公司原管理屋的所有成員。

20×1年1月1日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 250萬歐元;歐元與人民幣之間的即期匯率為：1歐元=8.8元人民幣。

20×1年度，乙公司以購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎計算發(fā)生的凈虧損為300萬歐元。

乙公司的利潤表在折算為母公司記賬本位幣時，按照平均匯率折算。其他相關匯率信息如下：20×1年12月31日，1歐元=9元人民幣;20×1年度平均匯率，1歐元=8.85元人民幣。

我公司有確鑿的證據(jù)認為對乙公司的投資沒有減值跡象，并自購買日起對乙公司的投資按歷史成本在個別資產(chǎn)負債表中列報。

(2)為保障我公司的原材料供應，20×1年7月1日，我公司發(fā)行1 000萬股普通股換到丙公司原股東持有的丙公司20%有表決權股份。我公司取得丙公司20%有表決權股份后，派出一名代表作為丙公司董事會成員，參與丙公司的財務和經(jīng)營決策。丙公司注冊地為我國境內(nèi)某省，以人民幣為記賬本位幣。

股份發(fā)行日，我公司每股股份的市場價格為2.5元，發(fā)行過程中支付券商手續(xù)費50萬元;丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為13 000萬元，賬面價值為12 000萬元，其差額為丙公司一項無形資產(chǎn)增值。該無形資產(chǎn)預計尚可使用5年，預計凈殘值為零，按直線法攤銷。

20×1年度，丙公司按其凈資產(chǎn)賬面價值計算實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元，其中，1至6月份實現(xiàn)凈利潤500萬元;無其他所有者權益變動事項。

我公司在本交易中發(fā)行1000萬股股份后，發(fā)行在外的股份總額為15000萬股，每股面值為1元。

我公司在購買乙公司、丙公司的股份之前，在他們不存在關聯(lián)方關系。

附件2：20×1年度我公司其他相關業(yè)務的情況說明

(1)1月1日，我公司與境內(nèi)子公司丁公司簽訂租賃協(xié)議，將我公司一棟辦公樓出租給丁公司，租賃期開始日為協(xié)議簽訂日，年租金為85萬元，租賃期為10年。

丁公司將租賃的資產(chǎn)作為其辦公樓。我公司將該棟出租辦公樓作為投資性房地產(chǎn)核算，并按公允價值進行后續(xù)計量。該辦公樓租賃期開始日的公允價為1660萬元，20×1年12月31日的公允價值為1750萬元。

該辦公樓于20×0年6月30日達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，其建造成本為1500萬元，預計使用年限為20年，預計凈殘值為零。

我公司對所有固定資產(chǎn)按年限平均法計提折舊。

(2)在我公司個別財務報表中，20×1年12月31日應收乙公司賬款500萬元，已計提壞賬準備20萬元。

要求：請從王某注冊會計師的角度回復李某郵件，回復要點包括但不限如下內(nèi)容：

(1)根據(jù)附件1：

①計算甲公司購買乙公司、丙公司股權的成本，并說明由此發(fā)生的相關費用的會計處理原則。

②計算甲公司購買乙公司所產(chǎn)生的商譽金額，并簡述商譽減值測試的相關規(guī)定。

③計算乙公司20×1年度財務報表折算為母公司記賬本位幣時的外幣報表折算差額。

④簡述甲公司發(fā)行權益性證券對其所有者權益的影響，并編制相關會計分錄。

⑤簡述甲公司對丙公司投資的后續(xù)計量方法及理由，計算對初始投資成本的調(diào)整金額，以及期末應確認的投資收益金額。

(2)根據(jù)附件2：

①簡述甲公司出租辦公樓在合并財務報表中的處理及理由，并編制相關調(diào)整分錄

②簡述甲公司應收乙公司賬款在合并財務報表中的處理及理由，并編制相關抵消分錄

【參考答案】

(1)①甲公司購買乙公司的成本=1 200×8.8=10 560(萬元)

甲公司對丙公司的投資成本=2.5×1 000=2 500(萬元)

根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第四號的相關規(guī)定，甲公司合并乙公司時發(fā)生的審計、法律咨詢費用計入當期損益(管理費用);對丙公司投資發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費沖減股票的發(fā)行溢價(資本公積--股本溢價)。

②甲公司購買乙公司所產(chǎn)生的商譽=(1 200-1 250×80%)×8.8=1 760(萬元)。

商譽減值測試的方法：

1.第一步，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

2.第二步，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

3.抵減后的各單項資產(chǎn)的賬面價值不得低于三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。

4.控股合并所形成的商譽的減值測試

因控股合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，此時子公司要區(qū)分全資子公司和非全資子公司。非全資子公司的情況下，要特別考慮歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并報表中予以確認，所以在對商譽進行減值測試時要根據(jù)包含全部商譽的子公司的賬面價值與其可收回金額進行比較。

③乙公司20×1年財務報表折算為母公司記賬本位幣時的外幣報表折算差額=1 250×9-1 250×8.8+300×8.85=2 905(萬元);

④甲公司發(fā)行權益性證券增加股本1 000萬元，增加資本公積--股本溢價1 450萬元，會計分錄是：

借：長期股權投資 2 500

貸：股本 1 000

銀行存款 50

資本公積--股本溢價1 450

⑤甲公司因為投資后對丙公司實施重大影響，所以是采用權益法對長期股權投資進行后續(xù)計量。

對初始投資成本的調(diào)整金額=13 000×20%-2 500=100(萬元);

期末應確認的投資收益金額=[1 200-500-(13 000-12 000)/5×1/2]×20%=120(萬元)

(2)①甲公司出租辦公樓在合并報表中應該站在合并主體角度，將投資性房地產(chǎn)重新調(diào)整為固定資產(chǎn)，將公允價值變動金額調(diào)回，并補提折舊。相關分錄：

借：公允價值變動損益 90

貸：投資性房地產(chǎn) 90

借：固定資產(chǎn)--原價 1500

資本公積--其他資本公積 197.5

貸：投資性房地產(chǎn) 1 660

累計折舊 37.5

借：管理費用 75

貸：累計折舊 75

②甲公司應收乙公司賬款在合并報表中站在合并主體角度，要將甲公司的應收債權與乙公司應付債權抵消，計提的壞賬準備抵消。

借：應付賬款 500

貸：應收賬款 500

借：應收賬款--壞賬準備 20

貸：資產(chǎn)減值損失 20

【試題點評】涉及知識點：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則、商譽的計算、外幣報表折算、權益法核算、合并財務報表中調(diào)整、抵消分錄的處理 。2011年會計模擬試題一綜合題第1題涉及非同一控制下企業(yè)合并的處理，包含初始計量和商譽的計算以及調(diào)整抵消分錄;2011年會計模擬試題三單選題第1題和第2題涉及長期股權投資權益法核算。

【試題點評】涉及知識點：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則、商譽的計算、外幣報表折算、權益法核算、合并財務報表中調(diào)整、抵消分錄的處理 。2011年會計模擬試題一綜合題第1題涉及非同一控制下企業(yè)合并的處理，包含初始計量和商譽的計算以及調(diào)整抵消分錄;2011年會計模擬試題三單選題第1題和第2題涉及長期股權投資權益法核算。

4、甲公司為一家機械設備制造企業(yè)，按照當年實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積。

20×1年3月，新華會計事務所對甲公司20×0年度財務報表進行審計時，現(xiàn)場審計人員關注到其20×0年以下交易或事項的會計處理：

(1)1月1日，甲公司與乙公司簽訂資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。合同約定，甲公司將其辦公樓

以4 500萬元的價格出售給乙公司，同時甲公司自20×0年1月1日至20×4年12月31日止期間可繼續(xù)使用該辦公樓，但每年末需支付乙公司租金300萬元，期滿后乙公司收回辦公樓。當日，該辦公樓賬面原值為6000萬元，已計提折舊750萬元，未計提減值準備，預計尚可使用年限為35年：同等辦公樓的市場售價為5500萬元：市場上租用同等辦公樓需每年支付租金520萬元。1月10日，甲公司收到乙公司支付的款項，并辦妥辦公樓產(chǎn)權變更手續(xù)。甲公司會計處理：20×0年確認營業(yè)外支出750萬元，管理費用300萬元。

(2)1月10日，甲公司與丙公司簽訂建造合同，為丙公司建造一項大型設備。合同約定，設備總造價為450萬元，工期自20×0年1月10日起1年半。如果甲公司能夠提前3個月完工，丙公司承諾支付獎勵款60萬元。當年，受材料和人工成本上漲等因素影響，甲公司實際發(fā)生建造成本350萬元，預計為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元，工程結(jié)算合同價款280萬元，實際收到價款270萬元。假定工程完工進度按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。年末，工程能否提前完工尚不確定。

甲公司會計處理20×0年確認主營業(yè)務收入357萬元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本350萬元，“工程施工”科目余額357萬元與“工程結(jié)算”科目余額280萬元的差額77萬元列入資產(chǎn)負債表存貨項目中。

(3)10月20日，甲公司向丁公司銷售M型號鋼材一批，售價為1000萬元，成本為800萬元，鋼材已發(fā)出，款項已收到。根據(jù)銷售合同約定，甲公司有權在未來一年內(nèi)按照當時的市場價格自丁公司回購同等數(shù)量、同等規(guī)格的鋼材。截至12月31日，甲公司尚未行使回購的權利。據(jù)采購部門分析，該型號鋼材市場供應穩(wěn)定。

甲公司會計處理：20×0年，確認其他應付款1 000萬元，同時將發(fā)出鋼材的成本結(jié)轉(zhuǎn)至發(fā)出商品。

(4)10月22日，甲公司與戊公司合作生產(chǎn)銷售N設備，戊公司提供專利技術，甲公司提供廠房及機器設備，N設備研發(fā)和制造過程中所發(fā)生的材料和人工費用由甲公司和戊公司根據(jù)合同規(guī)定各自承擔，甲公司具體負責項目的運作，但N設備研發(fā)，制造及銷售過程中的重大決策由甲公司和戊公司共同決定。N設備由甲公司統(tǒng)一銷售，銷售后甲公司需按銷售收入的30%支付給戊公司，當年，N設備共實現(xiàn)銷售收入2 000萬元。

甲公司會計處理：20×0年，確認主營業(yè)務收入2 000萬元，并將支付給戊公司的600萬元作為生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務成本。

(5)12月30日，甲公司與辛銀行簽訂債務重組協(xié)議。協(xié)議約定，如果甲公司于次年6月30日前償還全部長期借款本金8 000萬元，辛銀行將豁免甲公司20×0年度利息400萬元以及逾期罰息140萬元。根據(jù)內(nèi)部資金籌措及還款計劃，甲公司預計在20×1年5月還清上述長期借款。

甲公司會計處理：20×0年，確認債務重組收益400萬元，未計提140萬元逾期罰息。

(6)12月31日，因合同違約被訴案件尚未判決，經(jīng)咨詢法律顧問后，甲公司認為很可能賠償?shù)慕痤~為800萬元。20×1年2月5日，經(jīng)法院判決，甲公司應支付賠償金500萬元。當事人雙方均不再上訴。

甲公司會計處理：20×0年末，確認預計負債和營業(yè)外支出800萬元;法院判決后未調(diào)整20×0年度財務報表。

假定甲公司20×0年度財務報表于20×1年3月31日對外公布。本題不考慮增值稅、所得稅及其他因素。

要求：

(1)根據(jù)資料(1)至(6)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確，并簡要說明判斷依據(jù)。對于不正的會計處理，編制相應的調(diào)整分錄。

(2)計算甲公司20×0年度財務報表中存貨、營業(yè)收入、營業(yè)成本項目的調(diào)整金額(減少數(shù)以“一”表示)。

【參考答案】

(1)事項一：會計處理錯誤。對于售后租回交易形成經(jīng)營租賃的情況，要分情況進行區(qū)分， 該交易不是按照公允價值達成的，售價低于資產(chǎn)的公允價值，并且該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償，應將其遞延，并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產(chǎn)使用期內(nèi)。

售價與賬面價值的750應確認為遞延收益，期末按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產(chǎn)使用期內(nèi)。

調(diào)整分錄如下：

借：遞延收益 750

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外支出 750

年分攤率=12/48=25%

750×25%=187.5(萬元)

借：以前年度損益調(diào)整——管理費用 187.5

貸：遞延收益 187.5

事項二：不正確。年末，工程是否提前完工尚不確定，那么對于60萬元的獎勵款不應該作為合同收入的一部分。

本年末完工程度=350/(350+150)×100%=70%

所以當期確認收入=450×70%=315(萬元)

當期確認成本費用=350萬元

此時多確認了收入，調(diào)減收入的金額為357-315=42

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務收入 42

貸：工程施工——合同毛利 42

500-450=50(萬元)，預計收入小于預計總成本，應該確認資產(chǎn)減值損失，確認存貨跌價準備，分錄為：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整資產(chǎn)損失 15[50×(1-70%)]

貸：存貨跌價準備 15

調(diào)整后工程施工的金額=350-35=315(萬元)，工程結(jié)算金額=280萬元，所以兩者應該按照=315-280=35(萬元)反映到存貨項目中，將77-35=42(萬元)，之間的差額調(diào)整回來。

事項三：會計處理不正確。因為該售后回購是按照當時的市場價格確定的，那么符合收入確認的條件。

由此調(diào)整處理如下：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務成本 800

貸：發(fā)出商品 800

借：其他應付款 1 000

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務收入 1 000

事項四：處理不正確。

調(diào)整分錄：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務收入 600

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整主營業(yè)務成本 600

事項五：處理不正確。此時未計提逾期罰息140，應補提罰息。

調(diào)整分錄如下：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外支出 140

貸：預計負債 140

事項六：會計處理不正確。日后期間判決結(jié)果已經(jīng)確定，那么應該調(diào)整。

調(diào)整分錄：

借：預計負債 800

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營業(yè)外支出 300

其他應付款 500

(2)存貨=-42+15-800=-827(萬元)

營業(yè)收入=-42+1 000+600=1 558(萬元)

營業(yè)成本=800+600=1400(萬元)

【試題點評】涉及知識點：會計調(diào)整事項的處理 。日后調(diào)整事項在2011年會計模擬試題三計算題第1題中有專門的訓練;其中2011年會計模擬試題三計算題第4題、多選題第7題和第8題以及2011年會計沖刺試卷一多選題第3、4題涉及了建造合同收入的確認;2011年會計模擬試題一單選題第18題涉及債務重組考點;2011年會計同步訓練11章單選題第18題、多選題第12題涉及售后租回的考點;2011年會計同步訓練11章多選題第13題涉及售后回購考點。

編輯推薦：

注冊會計師歷年真題

更多關注：注冊會計師考試動態(tài)   注冊會計師考試時間  注冊會計師輔導資料   注冊會計師模擬試題

（責任編輯：wrr）