注冊(cè)會(huì)計(jì)師

三、綜合題(本題型共4小題。第1小題可以選用中文或英文解答，如使用中文解答，最高得分為10分;如使用英文解答，該小題須全部使用英文，最高得分為15分。本題型第2小題至第4小題，每小題20分。本題型最高得分為75分。要求計(jì)算的，應(yīng)列出計(jì)算過(guò)程。答案中的金額單位以萬(wàn)元表示，有小數(shù)的，保留兩位小數(shù)，兩位小數(shù)后四舍五入。在答題卷上解答，答在試題卷上無(wú)效。)

1.20×1年度和20×2年度，甲公司發(fā)生的部分交易或事項(xiàng)以及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

(1)20×1年1月1日，甲公司按面值購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的債權(quán)10萬(wàn)張，每張面值100元，票面年利率5%;同時(shí)以每股25元的價(jià)格購(gòu)入乙公司股票100萬(wàn)股，占乙公司有表決權(quán)股份的3%。對(duì)乙公司不具有重大影響。甲公司將上述債券和股票投資均劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

乙公司因投資決策失誤發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，至20×1年12月31日，乙公司債券和股票公允價(jià)值分別下降為每張75元和每股15元，甲公司認(rèn)為乙公司債券和股票公允價(jià)值的下降為非暫時(shí)性下跌，對(duì)其計(jì)提價(jià)值損失合計(jì)1 250萬(wàn)元。

20×2年，乙公司成功進(jìn)行了戰(zhàn)略重組，財(cái)務(wù)狀況大為好轉(zhuǎn)，至20×2年12月31日，乙公司債券和股票的公允價(jià)值分別上升為每張90元和每股20元，甲公司將之前計(jì)提的減值損失650萬(wàn)元予以轉(zhuǎn)回，并作如下會(huì)計(jì)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 650萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)減值損失 650萬(wàn)元

(2)20×2年5月1日，甲公司與丙公司達(dá)成協(xié)議，將收取一組住房抵押貸款90%的權(quán)利，以9100萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司繼續(xù)保留收取該組貸款10%的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額首先從甲公司擁有的10%的權(quán)利中扣除，直至扣完為止。20×2年5月1日，甲公司持有的該組住房貸款本金和攤余成本均為10 000萬(wàn)元(等于公允價(jià)值)。該組貸款期望可收回金額為9 700萬(wàn)元，過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)表明類似貸款可收回金額至少不會(huì)低于9 300萬(wàn)元，甲公司在該項(xiàng)金額資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易中提供的信用增級(jí)的公允價(jià)值為100萬(wàn)元。甲公司將該項(xiàng)交易作為以繼續(xù)涉入的方式轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并作如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 9 100萬(wàn)元

繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益 1 000萬(wàn)元

貸：貸款 9000萬(wàn)元

繼續(xù)涉入負(fù)債 1 100萬(wàn)元

(3)20×2年12月31日，甲公司按面值100元發(fā)行了100份可轉(zhuǎn)換債券，取得發(fā)行收入總額10 000萬(wàn)元，該債券的期限為3年，票面年利率為5%，按年支付利;每份債券均可在到期前的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為甲公司10股普通股;在債券到期前，持有者有權(quán)利在任何時(shí)候要求甲公司按面值贖回該債券。甲公司發(fā)行該債券時(shí)，二級(jí)市場(chǎng)上與之類似但沒(méi)有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券市場(chǎng)年利率為6%。假定在債券發(fā)行日，以市場(chǎng)利率計(jì)算的可轉(zhuǎn)換債券本金和利息的現(xiàn)值為9400萬(wàn)元，市場(chǎng)上類似可轉(zhuǎn)換債券持有者提前要求贖回債券權(quán)利(提前贖回權(quán))的公允價(jià)值為60萬(wàn)元。甲公司將嵌入可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)股權(quán)和提前贖回權(quán)作為衍生工具予以分拆，并作如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 10 000萬(wàn)元

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 600萬(wàn)元

貸：應(yīng)付債券——債券面值 10 000萬(wàn)元

衍生工具——提前贖回權(quán) 60萬(wàn)元

資本公積——其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán)) 540萬(wàn)元

甲公司20×2年度實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)20 000萬(wàn)元，按照凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積。本題不考慮所得稅及其他因素。

要求：

(1)根據(jù)資料(1)，判斷甲公司20×2年12月31日將可供出售金融資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由;如果甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確，請(qǐng)編制更正的會(huì)計(jì)分錄。

(2)根據(jù)資料(2)，判斷甲公司20×2年5月1日將部分住房抵押貸款轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由;如果甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確，請(qǐng)編制更正的會(huì)計(jì)分錄。

(3)根據(jù)資料(3)，判斷甲公司20×2年12月31日發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由;如果甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確，請(qǐng)編制更正的會(huì)計(jì)分錄。

【參考答案】

(1)會(huì)計(jì)處理不正確。對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。

更正分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 500

貸：資本公積——其他資本公積 500

(2)會(huì)計(jì)處理正確 。

(3)會(huì)計(jì)處理不正確。對(duì)于嵌入可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)股權(quán)和提前贖回權(quán)不應(yīng)該作為衍生工具予以分拆。

調(diào)整分錄如下：

借：衍生工具——提前贖回權(quán) 60

貸：資本公積——其他資本公積 60

【試題點(diǎn)評(píng)】涉及知識(shí)點(diǎn)：本期發(fā)現(xiàn)本期差錯(cuò)更正 。該知識(shí)點(diǎn)在財(cái)考網(wǎng)2011會(huì)計(jì)模擬試題卷一計(jì)算題第2題有所涉及;2011年會(huì)計(jì)同步訓(xùn)練第9章計(jì)算題第2題涉及了可轉(zhuǎn)換公司債券的處理;2011年會(huì)計(jì)同步訓(xùn)練第2章單選題第14題涉及可供出售權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回的處理。

2.甲公司20×3年度實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)15 000萬(wàn)元，其20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表于20×4年2月28日對(duì)外報(bào)出。該公司20×4年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)以及相關(guān)的會(huì)處理如下：

(1)甲公司于20×4年3月26日依據(jù)法院判決向銀行支付連帶保證責(zé)任賠款7200萬(wàn)元，并將該事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整了20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表。

甲公司上述連帶保證責(zé)任產(chǎn)生于20×1年。根據(jù)甲公司、乙公司及銀行三方簽訂的合同，乙公司向銀行借款7000萬(wàn)元，除以乙公司擁有的一棟房產(chǎn)向銀行提供抵押外，甲公司作為連帶責(zé)任保證人，在乙公司無(wú)力償付借款時(shí)承擔(dān)連帶保證責(zé)任。20×3年10月，乙公司無(wú)法償還到期借款。20×3年12月26日，甲公司、乙公司及銀行三方經(jīng)協(xié)商，一致同意以乙公司用于抵押的房產(chǎn)先行拍賣抵償借款本息。按當(dāng)時(shí)乙公司抵押房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)，甲公司認(rèn)為拍賣價(jià)款足以支付乙公司所欠銀行借款本息7200萬(wàn)元。為此，甲公司在其20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)上述連帶保證責(zé)任進(jìn)行了說(shuō)明，但未確認(rèn)與該事項(xiàng)相關(guān)的負(fù)債。

20×4年3月1日，由于抵押的房產(chǎn)存在產(chǎn)權(quán)糾紛，乙公司無(wú)法拍賣。為此，銀行向法院提起訴訟，要求甲公司承擔(dān)連帶保證責(zé)任。20×4年3月20日，法院判決甲公司承擔(dān)連帶保證責(zé)任。

假定稅法規(guī)定，企業(yè)因債務(wù)擔(dān)保的損失不允許稅前扣除。

(2)甲公司于20×4年3月28日與丙公司簽訂協(xié)議，將其生產(chǎn)的一臺(tái)大型設(shè)備出售給丙公司。合同約價(jià)款總額為14 000萬(wàn)元。簽約當(dāng)日支付價(jià)款總額的30%，之后30日內(nèi)支付30%，另外40%于簽約后180日內(nèi)支付。

甲公司于簽約日收到丙公司支付的4 200萬(wàn)元款項(xiàng)，根據(jù)丙公司提供的銀行賬戶余額情況，甲公司估計(jì)丙公司能夠按期付款，為此，甲公司在20×4年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了該筆銷售收入14 000萬(wàn)元，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本10 000萬(wàn)元。

20×4年9月，因自然災(zāi)害造成生產(chǎn)設(shè)施重大毀損，丙公司遂通知甲公司，其無(wú)法按期支付所購(gòu)設(shè)備其余40%款項(xiàng)。甲公司在編制20×4年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，經(jīng)向丙公司核實(shí)，預(yù)計(jì)丙公司所欠剩余款項(xiàng)在20×7年才可能收回，20×4年12月31日按未來(lái)現(xiàn)金流量折算的現(xiàn)值金額為4 800萬(wàn)元。甲公司對(duì)上述事項(xiàng)調(diào)整了第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的收入，但未確認(rèn)與該事項(xiàng)相關(guān)的所得稅影響。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 600萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款 5 600萬(wàn)元

(3)20×4年4月20日，甲公司收到當(dāng)?shù)?a target="_blank" href="http://3swgm8f.cn/cta/" class="blue">稅務(wù)部門(mén)返還其20×3年度已交所得稅款的通知，4月30日收到稅務(wù)部門(mén)返還的所得稅款項(xiàng)720萬(wàn)元。甲公司在對(duì)外提供20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因無(wú)法預(yù)計(jì)是否符合有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，故全額計(jì)算交納了所得稅并確認(rèn)了相關(guān)的所得稅費(fèi)用。

稅務(wù)部門(mén)提供的稅收返還憑證中注明上述返還款項(xiàng)為20×3年的所得稅款項(xiàng)，為此，甲公司追溯調(diào)整了已對(duì)外報(bào)出的20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。

(4)20×4年10月1日，甲公司董事會(huì)決定將其管理用固定資產(chǎn)的折舊年限由10年調(diào)整為20年，該項(xiàng)變更自20×4年1月1日起執(zhí)行。董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要中對(duì)該事項(xiàng)的說(shuō)明為：考慮到公司對(duì)某管理用固定資產(chǎn)的實(shí)際使用情況發(fā)生變化，將該固定資產(chǎn)的折舊年限調(diào)整為20年，這更符合為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的情況。

上述管理用固定資產(chǎn)系甲公司于20×1年12月購(gòu)入，原值為3 600萬(wàn)元，甲公司采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)的計(jì)稅年限最低為15年，甲公司在計(jì)稅時(shí)按照15年計(jì)算確定的折舊在所得稅前扣除。

在20×4年度財(cái)務(wù)報(bào)表中，甲公司對(duì)該固定資產(chǎn)按照調(diào)整后的折舊年限計(jì)算的年折舊額為160萬(wàn)元，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)余額為40萬(wàn)元。

(5)甲公司20×4年度合并利潤(rùn)表中包括的其他綜合收益涉及事項(xiàng)如下：

①因增持對(duì)子公司的股權(quán)增加資本公積3200萬(wàn)元;

②當(dāng)年取得的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值相對(duì)成本上升600萬(wàn)元，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為取得時(shí)的成本;

③因以權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)資本公積360萬(wàn)元;

④因同一控制下企業(yè)合并沖減資本公積2400萬(wàn)元。

甲公司適用的所得稅稅率為25%，在本題涉及的相關(guān)年度甲公司預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵減可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響。甲公司20×4年度實(shí)現(xiàn)盈利，按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。

要求：

(1)根據(jù)資料(1)至(4)，逐項(xiàng)說(shuō)明甲公司的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由。

對(duì)于不正確的會(huì)計(jì)處理，編制更正的會(huì)計(jì)分錄。

(2)根據(jù)資料(5)，判斷所涉及的事項(xiàng)哪些不應(yīng)計(jì)入甲公司20×4年度合并利潤(rùn)表中的其他綜合收益項(xiàng)目，并說(shuō)明理由。

(3)計(jì)算確定甲公司20×4年度合并利潤(rùn)表中其他綜合收益項(xiàng)目的金額。

【參考答案】

(1)資料1，甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確。

理由：20×4年3月20日法院判決甲公司承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任時(shí)，甲公司20×3年度的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)對(duì)外報(bào)出，就支付的賠償款7 200萬(wàn)元不能再追溯調(diào)整20×3年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。

更正的分錄：

借：營(yíng)業(yè)外支出 7 200

貸：以前年度損益調(diào)整——20×3年度營(yíng)業(yè)外支出 7 200

資料2，甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確。

理由：20×4年第一季度末，根據(jù)合同約定及丙公司的財(cái)務(wù)情況，銷售價(jià)款14 000萬(wàn)元符合收入的確認(rèn)條件。9月份丙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，應(yīng)收剩余款項(xiàng)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值減少，說(shuō)明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生了減值，應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不能沖減第一季度確認(rèn)的收入。

更正的分錄：

借：應(yīng)收賬款 5 600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 600

借：資產(chǎn)減值損失 800

貸：壞賬準(zhǔn)備 800

借：遞延所得稅資產(chǎn) 200

貸：所得稅費(fèi)用 200

資料3，甲公司的會(huì)計(jì)處理不正確。

理由：企業(yè)收到的所得稅返還屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)按《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則的規(guī)定處理。在實(shí)際收到所得稅返還時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，不得追溯調(diào)整已對(duì)外報(bào)出的20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表。

更正的分錄：

借：以前年度損益調(diào)整——20×3年度所得稅費(fèi)用 720

貸：營(yíng)業(yè)外收入 720

資料4，甲公司的會(huì)計(jì)處理不完全正確：甲公司計(jì)算的年折舊額160萬(wàn)元正確，遞延所得稅資產(chǎn)余額40萬(wàn)元的處理不正確。

理由：董事會(huì)決定會(huì)計(jì)估計(jì)變更自20×4年1月1日起執(zhí)行，故會(huì)計(jì)估計(jì)變更后甲公司20×4年度應(yīng)計(jì)提的折舊=(3 600-3 600/10×2)/(20-2)=160(萬(wàn)元)。

因稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)的最低計(jì)稅年限為15年，所以甲公司改按20年計(jì)提折舊的處理稅法認(rèn)可，20×4年應(yīng)將之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回，20×4年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額應(yīng)為0。

更正的分錄：

借：所得稅費(fèi)用 40

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 40

(2)①③④不應(yīng)計(jì)入甲公司20×4年度合并利潤(rùn)表中的其他綜合收益項(xiàng)目。

其他綜合收益之所以在利潤(rùn)表中反映，是因?yàn)樗w現(xiàn)的是潛在的收益，首先它必須是計(jì)入資本公積——其他資本公積的利得，其次，將來(lái)?yè)p益真正實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)入損益類科目。

①因增持對(duì)子公司的股權(quán)增加資本公積3200萬(wàn)元，這里的資本公積明細(xì)科目是股本溢價(jià)，不屬于利得，也不屬于其他綜合收益。

③因以權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)資本公積360萬(wàn)元，這里的資本公積——其他資本公積屬于利得，但未來(lái)職工行權(quán)時(shí)此項(xiàng)資本公積——其他資本公積部分轉(zhuǎn)入了資本公積——股本溢價(jià)，并未形成真正的損益，所以不屬于其他綜合收益。

④因同一控制下企業(yè)合并沖減資本公積2400萬(wàn)元，這里沖減的是資本公積——股本溢價(jià)明細(xì)科目，不屬于利得，也不屬于其他綜合收益。

(3)甲公司20×4年度合并利潤(rùn)表中的其他綜合收益項(xiàng)目金額=600×(1-25%)=450(萬(wàn)元)

【試題點(diǎn)評(píng)】涉及知識(shí)點(diǎn)：前期差錯(cuò)更正、其他綜合收益 。“前期差錯(cuò)更正”的知識(shí)點(diǎn)在2011年會(huì)計(jì)模擬試題四的綜合題第3題和在2011年會(huì)計(jì)同步訓(xùn)練第22章計(jì)算題第4題有進(jìn)行強(qiáng)化演練;其中2011年會(huì)計(jì)模擬試題二中綜合題第2題涉及分期收款銷售收入的確認(rèn)，2011年會(huì)計(jì)模擬試題二多選題第5題和第6題涉及固定資產(chǎn)折舊年限的估計(jì)變更考點(diǎn);2011年會(huì)計(jì)沖刺試卷一單選題第16題涉及了其他綜合收益。

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