中級(jí)會(huì)計(jì)師

二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)[1]、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。

企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式一般包括購(gòu)買、自行建造、融資租入等，取得方式不同，初始計(jì)量的方法也各不相同。

(一) 外購(gòu)固定資產(chǎn)

企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

外購(gòu)固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷。如果購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)，購(gòu)入后即可發(fā)揮作用，則購(gòu)入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購(gòu)入需安裝的固定資產(chǎn)，只有在安裝調(diào)試后達(dá)到設(shè)計(jì)要求或合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

在實(shí)際工作中，企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項(xiàng)購(gòu)入的多項(xiàng)資產(chǎn)中除固定資產(chǎn)之外還包括其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理。

(二) 自行建造固定資產(chǎn)

自行建造的固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過(guò)出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計(jì)入在建工程成本，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)(土地使用權(quán))。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營(yíng)建造和出包建造兩種方式。

1. 自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)

企業(yè)以自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)，是指企業(yè)自行組織工程物資采購(gòu)、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產(chǎn)建造，其成本應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的材料、人工、機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量。

企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本，并按照各種專項(xiàng)物資的種類進(jìn)行明細(xì)核算。工程完工后，剩余的工程物資轉(zhuǎn)為本企業(yè)存貨的，按其實(shí)際成本或計(jì)劃成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損的工程物資，減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過(guò)失人等賠款后的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按暫估價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工結(jié)算手續(xù)后再調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整已計(jì)提的折舊額。

高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

2. 出包方式建造固定資產(chǎn)

采用出包方式建造固定資產(chǎn)，企業(yè)要與建造承包商簽訂建造合同。企業(yè)的新建、改建、擴(kuò)建等建設(shè)項(xiàng)目，通常均采用出包方式。

企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分?jǐn)傆?jì)入的待攤支出。待攤支出是指在建設(shè)期間發(fā)生的、不能直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值、而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用，包括為建造工程發(fā)生的管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費(fèi)用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損凈損失，以及負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)等。

以出包方式建造固定資產(chǎn)的具體支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目實(shí)際成為企業(yè)與建造承包商的結(jié)算科目，企業(yè)將與建造承包商結(jié)算的工程價(jià)款作為工程成本，統(tǒng)一通過(guò)“在建工程”科目進(jìn)行核算。

(三) 租入固定資產(chǎn)

租賃有兩種形式：一種是經(jīng)營(yíng)租賃;另一種是融資租賃。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。有關(guān)以融資租賃方式取得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，參見本書第十一章相關(guān)內(nèi)容。

如果一項(xiàng)租賃在實(shí)質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。其會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單，企業(yè)不需將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營(yíng)租賃的租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。

(四) 其他方式取得的固定資產(chǎn)

1. 接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

2. 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成本，分別參見本書第七章和第十二章的相關(guān)內(nèi)容。

(五) 存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)

特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

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